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无形资产概述
（一）无形资产的概念
无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
（二）无形资产的特征
相对于其他资产，无形资产具有以下特征：
1．无形资产不具有实物形态
无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力，它们不具有实物形态，比如，土地使用权、非专利技术等。
某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如，计算机软件需要存储在磁盘中。但这并不改变无形资产本身不具实物形态的特性。
在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产，还是属于无形资产时，需要通过判断来加以确定，通常以哪个要素更重要作为判断的依据。
2．无形资产具有可辨认性
符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性：
（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，表明无形资产可以辨认。
（2）产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权，通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。
3．无形资产属于非货币性资产
非货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。
（三）无形资产的内容：
无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。
1．专利权
专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。
2．非专利技术
非专利技术，也称专有技术。它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。
3．商标权
商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。
4．著作权
著作权又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。
5．特许权
特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。通常有两种形式，一种是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等等；另一种指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。
6．土地使用权
土地使用权，指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国《土地管理法》的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种:行政划拨取得、外购取得及投资者投资取得。
（四）无形资产的确认
无形资产同时满足以下条件时才能予以确认：
1．与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。如果该无形资产的相关经济利益很可能流入企业，并同时满足无形资产确认的其他条件，那么，企业应将其确认为无形资产。例如，企业外购一项专利权，从而拥有法定所有权，使得企业的相关权利受到法律的保护，此时，表明企业能够控制该项无形资产所产生的经济利益。
2．该无形资产的成本能够可靠地计量。
成本能够可靠计量，是资产确认的一项基本条件。对于无形资产而言，这个条件显得十分重要。比如，一些高科技领域的高科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期间内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些高科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些高科技人才的知识难以准确或合理辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，因此不能作为企业的无形资产加以确认。
无形资产的核算
（一）科目设置
为了核算无形资产的取得、摊销和处置等情况，企业应当设置“无形资产”、“累计摊销”等科目。此外，企业无形资产发生减值的，还应当设置“无形资产减值准备”科目进行核算。
“无形资产”账户属于资产类，核算企业持有的无形资产成本，借方登记取得无形资产的成本，贷方登记出售无形资产转出的无形资产账面余额，期末借方余额，反映企业无形资产的成本。本账户应按无形资产项目设置明细账，进行明细核算。
“累计摊销”账户属于资产类，是“无形资产”的备抵调整账户，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销额，贷方登记企业计提的无形资产摊销额，借方登记处置无形资产转出的累计摊销额，期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。本账户应按无形资产项目设置明细账，进行明细核算。
“无形资产减值准备”账户属于资产类，是“无形资产”的调整账户，核算无形资产的减值准备，贷方登记计提的无形资产减值准备，借方登记结转的减值准备，期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。本账户应按无形资产项目设置明细账，进行明细核算。
（二）主要业务的账务处理
1．无形的取得
无形资产取得的主要方式有外购、自行研究开发等。其取得的方式不同，其会计处理也不同。但都应按成本进行初始计量。
（1）外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途前所发生的其他支出。外购无形资产会计处理应为借记“无形资产”，贷记“银行存款”等。
例5-1：甲公司购入一项非专利技术，支付的买价和有关费用合计900 000元，以银行存款
支付。甲公司应作如下会计处理：
借：无形资产 900 000
贷：银行存款 900 000
（2）企业自行研究开发的无形资产，其成本包括自满足资本化条件的时点起至无形资产达到预定用途前所发生的可直接归属于该无形资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的必要支出总和。
企业内部研究开发项目所发生的支出应区分研究阶段支出和开发阶段支出。
企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研究阶段支出期（月）末由“研发支出——费用化支出”转入“管理费用”；开发阶段支出符合资本化条件的，先计入“研发支出——资本化支出”科目，达到预定用途形成无形资产时转入“无形资产”；不符合资本化条件的，应当由“研发支出——费用化支出”转入“管理费用”。
例5-2：甲公司自行研究、开发一项技术，截止2009年12月31日，发生研究支出合计2 000 000元，经测试该项研发活动完成了研究阶段，从2010年1月1日开始进入开发阶段。2010年发生开发支出300 000元，假定符合《企业会计准则第6号——无形资产》规定的开发支出资本化的条件。2010年6月30日，该项研发活动结束，最终开发出一项非专利技术。
甲公司应作如下会计处理：
（1）2009年发生的研发支出：
借：研发支出——费用化支出 2 000000
贷：银行存款等 2 000 000
（2）2009年12月31日，发生的研发支出全部属于研究阶段的支出：
借：管理费用 2 000 000
贷：研发支出——费用化支出 2 000 000
（3）2010年，发生开发支出并满足资本化确认条件：
借：研发支出——资本化支出 300 000
贷：银行存款等 300 000
（4）2010年6月30日，该技术研发完成并形成无形资产：
借：无形资产 300 000
贷：研发支出——资本化支出 300 000
2．无形资产的摊销
企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产应进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销而应在期末进行减值测试。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。对于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用（即其达到预定用途）当月开始摊销，处置当月不再摊销。
无形资产摊销方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产的摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
企业应当按月对无形资产进行摊销。
无形资产摊销的会计处理为：自用的无形资产摊销时借记“管理费用”；出租无形资产摊
销借记“其他业务成本”；贷记“累计摊销”。无形资产的摊销一般应计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品的，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品中体现的，无形资产的摊销费用应构成产品成本的一部分。
例5-3：甲公司购买了一项特许权，成本为4 800 000元，合同规定受益年限为10年，
甲公司每月应摊销40 000（4 800000÷10÷12）元。每月摊销时，甲公司应作如下会计
处理：
借：管理费用 40000
贷：累计摊销 40000
例5-4：2009年1月1日，甲公司将其自行研发完成的非专利技术出租给丁公司，该非专利技术成本为3600 000元，双方约定的租赁期限为10年，甲公司每月应摊销30 000元。每月摊销时，甲公司应作如下会计处理：
借：其他业务成本 30 000
贷：累计摊销 30 000
3．无形资产的减值
无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，借记“资产减值损失”，同时计提相应的资产减值准备，贷记“无形资产减值准备”。无形资产价值损失一经确认，在以后期间不得转回。
4．无形资产的处置
（1）无形资产的出售
企业将无形资产出售，表明企业放弃无形资产的所有权。出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按已摊销的累计摊销额，借记“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目；按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。
例5-5：甲公司将其购买的一项专利权转让给乙公司，该专利权的成本为600 000元，已摊销220 000元，应交税费25 000元，实际取得的转让价款为500 000元，款项已经存入银行，甲公司应作如下会计处理：
借：银行存款 500 000
累计摊销 220 000
贷：无形资产 600 000
应交税费——应交营业税 25 000
营业外收入——非流动资产处置利得 95 000
例5-6：2009年12月31日，市场上某项技术生产的产品销售势头较好，已对甲公司的产品的销售产生重大不利影响。甲公司外购的类似专利技术的账面价值为800 000元，剩余摊销年限为4年，经减值测试，该专利技术的可收回金额为750 000元。
借：资产减值损失——计提的无形资产减值准备 50000
贷：无形资产减值准备 50 000
（2）无形资产的报废
如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，不再符合无形资产的定义，应将其转销。如：无形资产已被其他新技术所替代，不能为企业带来经济利益；或者无形资产不再受到法律保护，且不能给企业带来经济利益等。
无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应按已摊销的累计摊销额，借记“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。
例5-7：某企业的某项专利技术，其账面余额为6000000元，摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销了5年，假定该项专利权的残值为0，计提的减值准备为1600000元，今年用其生产的产品没有市场，应予转销。假定不考虑其他相关因素，其账务处理如下:
借：累计摊销 3 000 000
无形资产减值准备 1 600 000
营业外支出——处置无形资产损失 1 400 000
贷：无形资产——专利权 6 000 000
任务设计
长江公司2007年1月设立，主营机电产品的制造、销售。2009年4月～2010年1月有关无形资产的业务如下：
业务1：2009年1月1日，长江公司从甲公司购入一项非专利技术，买价95000，相关税费合计5000元，预计可使用年限为5年，款项转账支付。
业务2：2009年1月至12月，按照直线法摊销该项专利技术。
业务3：2009年12月31日，该项专利技术同类市场销售价格为65000元，经测试，该项无形资产发生减值。
业务4：2010年1月出售该项无形资产，售价60000元，按5%交纳营业税，款项收存银行。
工作过程：
第一步：分析上述经济业务，判断各项经济业务所涉及的会计要素项目的增减变动，确定应记录的科目。
以业务1为例：长江公司购入了一项专利技术，即取得了一项无形资产，导致“无形资产”增加，同时因转账支付导致“银行存款”减少。
第二步：在上述分析基础上，根据无形资产计量方法的要求，确定各科目应记录的金额。以业务1为例：企业外购无形资产其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途前所发生的其他支出，因此其成本为100000元，企业“无形资产”增加100000，“银行存款”减少100000元。
第三步：编制各项经济业务的会计分录。
业务1：借：无形资产 100 000
贷：银行存款 100 000
业务2：借：管理费用 20 000
贷：累计摊销 20 000
业务3：借：资产减值损失 15 000
贷：无形资产减值准备 15 000
业务4：借：银行存款 60 000
无形资产减值准备 15 000
累计摊销 20 000
营业外支出 8 000
贷：无形资产 100 000
应交税费——应交营业税 3 000
业务流程
以外购无形资产为例：企业购入无形资产业务流程一般如下：
1．企业技术部门或经授权的技术人员编制计划、交单位负责人审批。
2．审批后，企业技术部门或经授权的技术人员与对方单位代理人或无形资产持有人进行谈判。
3．谈判后，将结果上报单位负责人。
4．单位负责人出具批准购买批准无形资产的手续，并编制购买通知单一式三份；
5．企业技术部门或经授权的技术人员根据购买通知单与对方单位代理人或无形资产持有人签订合同。
6．企业技术部门或经授权的技术人员部门将合同副本、购买通知单交财会部门留存，作为购入付款结算的依据，然后支付款项并办理专利等无形资产过户手续。
取得土地使用权时，企业应向土地管理部门提出申请，获批后办理土地使用权证书。
内部控制
企业应当充分预计无形资产的风险并加强对无形资产的控制。以无形资产购入业务流程控制为例，其内控要点为：
1．申请、采购、验收、付款应当分管。
2．验收、付款均要核对有关合同和凭证。
3．定期须进行账账、账实等核对。
其他知识拓展
（一）土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：
1．房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
2．企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产核算。
企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。
（二）企业合并中取得的无形资产成本
按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，非同一控制下的企业合并中购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量，而且合并中确认的无形资产并不仅限于被购买方原已确认的无形资产，只要该无形资产的公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。
1．企业合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应单独确认为无形资产。公允价值的取得一般有以下途径：
（1）活跃市场中的市场报价，该报价提供了无形资产公允价值的最可靠的估计。
恰当的市场价格一般是现行出价。无法获得现行出价的情况下，如果类似交易的最近交易日和资产公允价值估计日之间的经济情况没有发生重大变化，则可以类似交易的近似价格为基础来估计公允价值。
（2）如果无形资产不存在活跃市场，则其公允价值应按照购买日从购买方可获得信息为基础，在熟悉情况并自愿的当事人之间进行的公平交易中，为取得该资产所支的金额，如对无形资产预计产生的未来现金流量进行折现等。
2．企业合并中取得的无形资产本身可能是可以单独辨认的，但其计量或处置与有形的或无形的资产一并作价，如天然矿泉水的商标可能与特定的泉眼有关，所以不能立于该泉眼出售。在这种情况下，如果该无形资产及与其相关的资产各自的公允价不能可靠计量，则应将该资产组合（即将无形资产与其相关的有形资产一并）独立于商确认为一项资产。
（三）估计无形资产使用寿命应考虑的因素
无形资产的后续计量是以其使用寿命为基础的。无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面，有些无形资产的使用寿命受法律、规章或合同的限制，称为法定寿命。如我国法律规定发明专利权有效期为20年，商标权的有效期为10年。有些无形资产如永久性特许经营权、非专利技术等的寿命则不受法律或合同的限制。经济寿命是指无形资产可以为企业带来经济利益的年限。由于受技术进步、市场竞争等因素的影响，无形资产的经济寿命往往短于法定寿命，因此，在估计无形资产的使用寿命时，应当综合考虑各方面相关因素的影响，合理确定无形资产的使用寿命。
确定无形资产的经济使用寿命，通常应考虑以下因素：该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；现在或潜在的竞争者预期采取的行动；为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等；与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
（四）无形资产使用寿命的确定
源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。例如，企业以支付土地出让金方式取得一块土地的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，该块土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。下列情况一般说明企业无须付出重大成本即可延续合同性权利或其他法定权利:有证据表明合同性权利或法定权利将被重新延续，如果在延续之前需要第三方同意，则还需有第三方将会同意的证据；有证据表明为获得重新延续所必需的所有条件相对于企业的未来经济利益不具有重要性。如果企业在延续无形资产持有期间时付出的成本与预期流入企业的未来经济利益相比具有重要性，本质上来看是企业获得了一项新的无形资产。
没有明确的合同或法律规定的无形资产，企业应当综合各方面情况，如聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限，如果经过这些努力确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。例如，企业通过公开拍卖取得一项出租车运营许可，按照所在地规定，以现有出租运营许可为限，不再授予新的运营许可，而且在旧的出租车报废以后，其运营许可可用于新的出租车。企业估计在有限的未来，其将持续经营出租车行业。对于该运营许可，其为企业带来未来经济利益的期限从目前情况看无法可靠估计，应视为使用寿命不确定的无形资产。
（五）无形资产使用寿命的复核
企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命不同于以前的估计，由于合同的续约或无形资产应用条件的改善，延长了无形资产的使用寿命，对于使用寿命有限的无形资产应改变其摊销年限，并按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。
对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。并按照无形资产准则中关于使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。
