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所得税概述
（一）所得税法基础
中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织，其生产、经营所得和其他所得，依照有关所得税暂行条例及其细则的规定需要缴纳所得税。应交纳所得税额等于应纳税所得额乘以适用税率，即：
应纳税额=应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
其中应纳税所得额的基本公式为：
应纳税所得额
=收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－以前年度亏损（直接计算法）或
=会计利润总额±纳税调整项目金额 （间接计算法）
企业所得税实行比例税率，基本税率为25%。
（二）所得税的核算方法
我国所得税的核算采用了资产负债表债务法，这种方法较为完全地体现了资产负债观，其关键在于确定资产、负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等的规定进行。
1．认识资产负债的计税基础及暂时性差异
（1）资产的计税基础
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。用公式表示即为：
资产的计税基础＝未来可税前列支的金额
＝资产成本﹣以前期间按照税法规定已税前列支的金额
如固定资产，以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计准则规定按照“成本-累计折旧-固定资产减值准备”进行计量，会计准则和税法的差异主要产生于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。
例8-1：圣元公司于20×7年年末以800万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，圣元公司估计其使用寿命为25年，按照直线法计提折旧，预计净残值为0。假定税法规定的折旧年限为20年、折旧方法及净残值与会计规定相同。20×9年12月31日，圣元公司估计该项固定资产的可收回金额为600万元。
该项固定资产在20×9年12月31日的账面价值＝800-800÷25×2-136
＝600（万元）
该项固定资产在20×9年12月31日的计税基础＝800-800÷20×2＝720（万元）
该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础720万元之间产生的120万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税。
（2）负债的计税基础
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为：
负债的计税基础=账面价值﹣未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额
负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。
例8-2：圣元公司20×9年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了400万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。
该项预计负债在甲企业20×9年12月31日资产负债表中的账面价值为400万元。因税法规定与产品保修相关的支出在未来期间实际发生时允许税前扣除，则该项负债未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为400万元，该项负债的计税基础＝400万元－400万元＝0。
（3）暂时性差异
暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
①应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债。
应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：
第一、资产的账面价值大于其计税基础。资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。
第二、负债的账面价值小于其计税基础。负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额（即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额）。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。
②可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。
可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：
第一、资产的账面价值小于其计税基础，意味着资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，两者之间的差额可以减少企业在未来期间的应纳税所得额并减少应交所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。
第二、负债的账面价值大于其计税基础，负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即：
负债产生的暂时性差异
＝账面价值﹣计税基础
＝账面价值﹣（账面价值﹣未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额）
＝未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额
负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
③特殊项目产生的暂时性差异
第一、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
如企业发生的符合条件的广告费，除另有规定外，不超过销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产。但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。
第二、可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
2．递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量
企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后，应当按照所得税会计准则规定的原则确认相关的递延所得税负债以及递延所得税资产。
（1）递延所得税负债的确认和计量
①递延所得税负债的确认
递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异。因应纳税暂时性差异在转回期间将增加企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，在其发生当期，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。
企业在确认递延所得税负债时，应遵循以下原则：除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
②递延所得税负债的计量
所得税准则规定，资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税负债不要求折现。
（2）递延所得税资产的确认和计量
①递延所得税资产的确认
递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。确认递延所得税资产的一般原则是：应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，不应确认递延所得税资产；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
确认递延所得税资产时，应关注以下问题：
第一、在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时，应考虑企业在未来期间通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额以及以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。
第二、对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
第三、对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在有关的亏损或税款抵减金额得到税务部门的认可或预计能够得到税务部门的认可且预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，除准则中规定不予确认的情况外，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。
第四、不确认递延所得税资产的特殊情况
某些情况下，企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
例8-3：圣元公司进行内部研究开发所形成的无形资产成本为2 200万元，因按税法规定可予未来期间税前扣除的金额为2 800万元，其计税基础为2 800万元。该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，因此准则规定不应确认相关的递延所得税资产。
②递延所得税资产的计量
同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。
企业在确认了递延所得税资产以后，资产负债表日，应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。减记的递延所得税资产，除原确认时记入所有者权益的，其减记金额亦应记入所有者权益外，其他的情况均应增加所得税费用。
因无法取得足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异减记递延所得税资产账面价值的，以后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
另外，无论是递延所得税资产还是递延所得税负债的计量，均应考虑资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。例如，企业持有的某项固定资产，一般情况下是为企业的正常生产经营活动提供必要的生产条件，但在某一时点上，企业决定将该固定资产对外出售，实现其为企业带来的未来经济利益，且假定税法规定长期资产处置时适用的所得税税率与一般情况有所不同，则企业在计量因该资产产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的所得税影响时，应考虑该资产带来的经济利益预期实现方式的影响。
所得税的核算
（一）科目设置
1．“应交税费”科目：负债类科目，在其下设“应交所得税”明细账户核算应交的所得税。企业按照税法规定计算应交的所得税计入该账户贷方，交纳的所得税计入该账户的借方，本明细账户期末贷方余额，反映企业尚未交纳的所得税；期末如为借方余额，反映企业多交的所得税。
2．“所得税费用”科目：损益类科目，本科目核算企业根据所得税准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。本科目应当按照“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算。
资产负债表日，企业按照税法计算确定的当期应交所得税金额，应予确认的递延所得税资产小于“递延所得税资产”科目余额的差额（应予确认的递延所得税负债大于“递延所得税负债”科目余额的差额），借记本科目（当期所得税费用）；应予确认的递延所得税资产大于“递延所得税资产”科目余额的差额（应予确认的递延所得税负债小于“递延所得税负债”科目余额的差额），贷记本科目（递延所得税费用）。期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。
3．“递延所得税资产”科目：资产类科目，本科目用来核算企业确认的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。
资产负债表日，企业应按确认的递延所得税资产和资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于其账面余额的差额计入本科目借方。资产负债表日递延所得税资产的应有余额小于其账面余额的差额计入本科目的贷方。
该账户期末为借方余额，反映企业确认的递延所得税资产。
4．“递延所得税负债”科目：负债类科目，本科目核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。本科目应当按照应纳税暂时性差异项目进行明细核算。
企业在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延所得税负债和应予确认的递延所得税负债大于本科目余额的差额贷记本科目。应予确认的递延所得税负债小于本科目余额的，借记本科目。
本科目期末为贷方余额，反映企业已确认的递延所得税负债的余额。
（二）主要业务处理
采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：
1．按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。对于计提了减值准备的各项资产，是指其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。
2．按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
3．比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。
递延所得税是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示即为：
递延所得税=（递延所得税负债的期末余额—递延所得税负债的期初余额）—（递延所得税资产的期末余额—递延所得税资产的期初余额）
4．就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为当期所得税费用。
当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。
当期应交所得税=当期应纳税所得额×适用所得税税率
5．确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税（当期应交所得税）和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），是利润表中的所得税费用，即：所得税费用=当期所得税+递延所得税。
任务设计
星源公司20×9年2月5日自公开市场以每股8元的价格取得科利公司普通股100万股，作为可供出售金融资产核算（假定不考虑交易费用），20×9年12月31日，星源公司该股票投资尚未出售，当日市价每股12元的，按照税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处理时一并计算应计入应纳税所得额的金额。星源公司适用的所得税税率为25％。假定在未来期间不会发生变化。
星源公司2009年度按企业会计准则计算的税前会计利润为30 000 000元，所得税税率为25％。当年按税法核定的全年工资为2 000 000元，星源公司全年实发工资为1 800 000元。假定甲公司全年无其他纳税调整因素。星源公司递延所得税负债年初数为400 000元，年末数为500 000元，递延所得税资产年初数为250 000元，年末数为200 000元。
要求：依据上述业务，填制记账凭证。
工作过程
第一步：分析上述经济业务，判断各项经济业务所涉及的会计要素项目的增减变动，确定应记录的科目。以20×9年2月的业务为例：这项经济业务的发生，使企业的资产要素中的可供出售金融资产和其他货币资金一增一减，分别记在“可供出售金融资产”和“其他货币资金”账户的借方和贷方。
第二步：在上述分析基础上，根据会计准则的要求，确定各科目应记录的金额。以20×9年2月的业务为例：该项经济业务按初始成本计量，“可供出售金融资产”账户借方应计金额8 000 000（1 000 000×8）元，相应的“其他货币资金”账户贷方应计8 000 000元。
第三步：编制经济业务的会计分录。
1．20×9年2月
借：可供出售金融资产—科利公司股票 8 000 000
贷：其他货币资金—存出投资款 8 000 000
2．20×9年12月31日
借：可供出售金融资产 4 000 000
贷：资本公积 4 000 000
借：资本公积 1 000 000
贷：递延所得税负债 1 000 000
3．20×9年12月31日
当期应交所得税额=（30 000 000﹣200 000）×25％=7 450 000（元）
递延所得税费用=（500 000﹣400 000）﹣（200 000﹣250 000）=150 000（元）
所得税费用=7 450 000+150 000=7 600 000（元）
借：所得税费用 7 600 000
贷：应交税费—应交所得税 7 450 000
递延所得税负债 100 000
递延所得税资产 50 000
4．201×年2月12日
借：银行存款 13 000 000
贷：可供出售金融资产 12 000 000
投资收益 1 000 000
借：资本公积 3 000 000
递延所得税负债 1 000 000
贷：投资收益 4 000 000
